表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。
20x7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20x7年末的账面价值为1000万元包括确认的恢复山体原貌的预计负债。
矿山资产组如于20x7年12月3日对外出售，买方愿意出价820万元包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素，预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。
矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元，不包括恢复费用。根据资产减值准则的要求，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700万元1200500。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500万元1000500。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。
二资产组减值的会计处理
根据减值测试的结果，资产组包括资产组组合，在后述有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：
首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。
然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产包括商誉的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额如可确定的c该资产预计未来现金流量的现值如可确定的和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
例99公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由acb三部机器构成，成本分别为400000c600000和1000000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20x7年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40，因此，对甲生产线进行减值测试。
20x7年12月31日，acb三部机器的账面价值分别为200000c300000c500000元。估计a机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，b机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在20x7年12月31日，该生产线的账面价值为1000000元，而其可收回金额为600000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失400000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于a机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，因此，a机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150000元。具体分摊过程如表94所示。
表94 单位：万元
项目
机器a
机器b
机器c
整个生产线
资产组
账面价值
200000
300000
500000
1000000
可收回金额
600000
减值损失
400000
减值损失分摊比率
20
30
50
100
分摊的减值损失
50000
120000
200000
370000
分摊后账面价值
150000
180000
300000
630000
尚未分摊的减值损失
30000
二次分摊比率
375
625
100
二次分摊的减值损失
11250
18750
30000
二次分摊后应确认的减值损失总额
50000
131250
218750
400000
二次分摊后的账面价值
150000
168750
281250
600000
注：按照分摊比例，机器a应当分摊减值损失80000元400000x20，但由于机器a的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，因此机器a最多只能确认减值损失50000元200000－150000，未能分摊的减值损失30000元80000－50000，应当在机器b和机器c之间进行再分摊。
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器ac机器b和机器c应当分别确认减值损失50000元c131250元和218750元，账务处理如下：
借：资产减值损失机器a 50000
机器b 131250
机器c 218750
贷：固定资产减值准备机器a 50000
机器b 131250
机器c 218750
三c总部资产的减值测试
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼c电子数据处理设备c研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
一对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值包括已分摊的总部资产的账面价值部分和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
二对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值包括已分摊的总部资产的账面价值部分和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
例910abc公司系高科技企业，拥有acb和c三个资产组，在20x0年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元c300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年c20年和20年，采用年限平均法计提折旧。由于abc公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对abc公司产品产生了重大不利影响，为此，abc公司于20x0年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。abc公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如表95所示。
表95 单位：万元
项目
资产组a
资产组b
资产组c
合计
各资产组账面价值
200
300
400
900
各资产组剩余使用寿命
10
20
20
按使用寿命计算的权重
1
2
2
加权计算后的账面价值
200
600
800
1600
办公大楼分摊比率200c600c8001600
125
375
500
1000
办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额
375
1125
1500
300
包括办公大楼分摊金额的各资产组的账面价值
2375
4125
5500
1200
企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值包括已分摊的办公大楼的账面价值部分相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此确定由acb三个资产组组成最小资产组组合即为abc整个企业，通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15，计算过程如表96所示。
表96 单位：万元
年份
资产组a
资产组b
资产组c
包括研发中心在内的最小资产组组合
abc公司
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
未来现金流量
现值
1
36
32
18
16
20
18
78
68
2
62
46
32
24
40
30
144
108
3
74
48