成本对生物资产进行后续计量,但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。
生物资产采用历史成本进行计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量,成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。
一成熟的生产性生物资产折旧的计提
成熟的生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品c提供劳务或出租。因此,应当按期计提折旧,以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如,已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比,役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。
生产性生物资产的折旧,是指在生产性生物资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中,应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；如果已经计提减值准备,还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命结束时,在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。
1需要计提折旧的生产性生物资产的范围
当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧,一旦提足折旧,不论能否继续使用,均不再计提折旧。需要注意的是,以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产,应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产,不应计提折旧。
2预计生产性生物资产的使用寿命
企业确定生产性生物资产的使用寿命,应当考虑下列因素:1该资产的预计产出能力或实物产量；2该资产的预计有形损耗,如产畜和役畜衰老c经济林老化等；3该资产的预计无形损耗,如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降c市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。
在实务中,企业应在考虑这些因素的基础上,结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断,例如,在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时,可以考虑诸如温度c湿度和降雨量等生物特征c灌溉特征c嫁接和修剪程序c植物的种类和分类c植物的株间距c所使用初生主根的类型c采摘或收割的方法c所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下,同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。
3生产性生物资产的折旧方法
生物资产准则规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法c工作量法c产量法等。在具体运用时,企业应当根据生产性生物资产的具体情况,合理选择相应的折旧方法。
4合理确定生产性生物资产的使用寿命c预计净残值和折旧方法
企业应当结合本企业的具体情况,根据生产性生物资产的类别,制定适合本企业的生产性生物资产目录c分类方法。对于达到预定经营目的的生产性生物资产,还应根据生产性生物资产的性质c使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定生产性生物资产的使用寿命c预计净残值和折旧方法,作为进行生产性生物资产核算的依据。
企业制定的生产性生物资产目录c分类方法c预计使用寿命c预计净残值c折旧方法等,应当编制成册,并按照管理权限,经股东大会或董事会,或经理场长会议或类似机构批准,按照法律c行政法规的规定报送有关各方备案,同时备置于企业所在地,以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送,或备置于企业所在地的有关生产性生物资产目录c分类方法c预计净残值c预计使用寿命c折旧方法等,一经确定不得随意变更,如需变更,应仍然按照上述程序,经批准后报送有关各方备案,并在报表附注中予以说明。
此外,生物资产准则规定,企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命c预计净残值和折旧方法进行复核。如果生产性生物资产的使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的,或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的,企业应当作为会计估计变更,按照企业会计准则第28号会计政策c会计估计变更和差错更正的规定进行会计处理,调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。
5生产性生物资产计提折旧的账务处理
企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧,并根据受益对象分别计入将收获的农产品成本c劳务成本c出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时,借记“生产成本”c“管理费用”等科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。
二生物资产减值
生物资产准则规定,企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明上述生物资产发生减值的,应当计提生物资产跌价准备或减值准备。企业首先应当注意消耗性生物资产和生产性生物资产是否有发生减值的迹象,在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。
1判断消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象
生物资产准则对消耗性生物资产和生产性生物资产的减值采取了易于判断的方式,即企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害c病虫害c动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下,上述生物资产才可能存在减值迹象。具体来说,消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的,通常表明可变现净值或可收回金额低于账面价值:
1因遭受火灾c旱灾c水灾c冻灾c台风c冰雹等自然灾害,造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏,影响该资产的进一步生长或生产,从而降低其产生经济利益的能力。
2因遭受病虫害或者疯牛病c禽流感c口蹄疫等动物疫病侵袭,造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望。
3因消费者偏好改变而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌。与工业产品不同,一般情况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显的影响。
4因企业所处经营环境,如动植物检验检疫标准等发生重大变化,从而对企业产生不利影响,导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。
5其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。
2计提减值准备
消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其成本或账面价值时,企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额,计提生物资产跌价准备或减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“存货跌价准备消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”科目。
消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中,消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本c估计的销售费用以及相关税费后的金额,其确定应当遵循企业会计准则第1号存货。生产性生物资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定,应当遵循企业会计准则第8号资产减值。
例6－6甲农业企业种植玉米150公顷,已发生成本330000元。20x7年7月遭受冰雹,致使玉米严重受灾,期末玉米的可变现净值估计为300000元。甲企业的账务处理如下:
借:资产减值损失消耗性生物资产玉米 30000
贷:存货跌价准备消耗性生物资产玉米 30000
例6－720x7年8月,甲企业的橡胶园曾遭受过一次台风袭击,12月31日甲企业对橡胶园进行检查时认为可能发生减值。该橡胶园公允价值减去处置费用后的净额为1200000元,尚可使用5年,预计在未来5年内产生的现金净流量分别为400000元c360000元c320000元c250000元c200000元其中2x12年的现金流量已经考虑使用寿命结束时进行处置的现金净流量。在考虑有关风险的基础上,甲企业决定采用5的折现。该橡胶园20x7年12月31日的账面价值为500000元,以前年度没有计提减值准备。有关计算过程见表61。
表61 甲企业生物资产未来现金流量现值计算表
年度
预计未来现金流量元
折现率
折现系数
现值元
20x8年
400000
5
09524
380960
20x9年
360000
5
09070
326520
2x10年
320000
5
08638
276416
2x11年
250000
5