使用权，尽管其增值收益通常与市场供求c经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。
就某些企业而言，投资性房地产属于日常经营性活动,形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大部分企业而言，属于与经营性活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。投资性房地产租金收入的确认c计量和披露适用企业会计准则第21号租赁的规定。
二c投资性房地产的范围
投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权c持有并准备增值后转让的土地使用权c已出租的建筑物。
一已出租的土地使用权
已出租的土地使用权,是指企业通过出让或转让方式取得的c以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权,也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。例如,甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议,甲公司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。那么,自租赁协议约定的租赁期开始日起,这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。
对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。
二持有并准备增值后转让的土地使用权
持有并准备增值后转让的土地使用权,是指企业取得的c准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益,符合投资性房地产的定义。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。
三已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企业拥有产权的c以经营租赁方式出租的建筑物,包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。例如,甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司,租赁期2年。对于甲公司而言,自租赁期开始日起,该栋厂房属于投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物时,应当把握以下要点:
1用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。例如,甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同,乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业,为期5年。甲企业一开始将该办公装后用于自行经营餐馆。2年后,由于连续亏损,甲企业将餐馆转租给丙公司,以赚取租金差价。这种情况下,对于甲企业而言,该栋楼不属于其投资性房地产。对于乙企业而言,则属于其投资性房地产。
2已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。这里的空置建筑物，是指企业新购入c自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。
3企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,应当将该建筑物确认为投资性房地产。企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护c保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。例如，甲企业在中关村购买了一栋写字楼，共12层。其中1层经营出租给某家大型超市，25层经营出租给乙公司，6一12层经营出租给丙公司。甲企业同时为该写字楼提供保安c维修等日常辅助服务。本例中，甲企业将写字楼出租,同时提供的辅助服务不重大。对于甲企业而言,这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。
三c不属于投资性房地产的项目
一自用房地产
自用房地产是指为生产商品c提供劳务或者经营管理而持有的房地产,如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产,企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。
自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营,其价值会随着房地产的使用而逐渐转移企业的产品或服务中去,通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益,在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。例如,企业出租给本企业职工居住的宿舍,虽然也收取租金,但间接为企业自身的生产经营服务,因此具有自用房地产的性质。又如,企业拥有并自行经营的旅馆饭店。旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时,还提供餐饮c娱乐等其他服务,其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入,因此,企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所,应当属于自用房地产。
二作为存货的房地产
作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货,其生产c销售构成企业的主营业务活动,产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。因此,具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。
从事房地产经营开发的企业依法取得的c用于开发后出售的土地使用权,属于房地产开发企业的存货,即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地,也不得将其确认为投资性房地产。
实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售c部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产或无形资产c存货和投资性房地产。例如,甲开发商建造了一栋商住两用楼盘,一层出租给一家大型超市,已签订经营租赁合同；其余楼层均为普通住宅,正在公开销售中。这种情况下,如果一层商铺能够单独计量和出售,应当确认为甲企业的投资性房地产,其余楼层为甲企业的存货,即开发产品。
本章着重讲解了投资性房地产的界定c初始计量和后续计量的成本模式或公允价值模式问题。
第二节投资性房地产的会计处理
根据投资性房地产准则的规定,投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时,通常应当采用成本模式,满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
一c采用成本模式计量的投资性房地产
成本模式的会计处理比较简单,主要涉及“投资性房地产”c“投资性房地产累计折旧摊销”c“投资性房地产减值准备”等科目,可比照“固定资产”c“无形资产”c“累计折旧”c“累计摊销”c“固定资产减值准备”c“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。
一外购或自行建造的投资性房地产
外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物,应当按照取得时的实际成本进行初始计量,其成本包括购买价款c相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产,部分用于出租或资本增值c部分自用,用于出租或资本增值的部分应当予以单独确认的,应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。
自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产,其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费c建安成本c应予以资本化的借款费用c支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益,不计入建造成本。
例4－120x7年3月,甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日,甲企业与乙企业签订了经营租赁合同,约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业,为期5年。4月5日,甲企业实际购入写字楼,支付价款共计1200万元假设不考虑其他因素,甲企业采用成本模式进行后续计量,下同。甲企业的账务处理如下:
借:投资性房地产写字楼 12000000
贷:银行存款 12000000
例4－220x7年3月,甲企业从其他单位购入一块土地的使用权,并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。20x7年6月,甲企业预计厂房即将完工,与乙公司签订了经营租赁合同,将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定,该厂房于完工达到预定可使用状态时开始起租。20x7年7月5日,三栋厂房同时完工达到预定可使用状态。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1000万元,能够单独出售。
甲企业的账务处理如下:
土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产〔600x10003000＝200万元〕。
借：投资性房地产厂房 10000000
贷：在建工程 10000000
借：投资性房地产土地使用权 2000000
贷：无形资产土地使用权 2000000
二非投资性房地产转换为投资性房地产
房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变,才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，从自用状态改为出租状态。
1作为存货的房地产转换为投资性房地产
作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租,存货相应地转换为投资性房地产。这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。一般而言如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营租出c持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。
企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
例4－3甲企业是从事房地产开发业务的企业,20x7年3月10日,甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用,租赁期开始日为20x7年4月15日。20x7年4月15日,该写字楼的账面余额55000万元,未计提存货跌价准备。甲企业的账务处理如下: